Когда можно применить правило п. 6 ст. 258 НК РФ и установить срок объекту в налоговом учете на основании технических условий или рекомендаций изготовителя?

По общим правилам в налоговом учете срок полезного использования амортизируемого имущества устанавливается в пределах амортизационной группы, определенной с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ № 1 от 01.01.2002г. (далее – Классификация Постановления Правительства РФ № 1, Классификация).

Обращаем внимание!  По мнению ЦИФТ, Классификация Постановления Правительства РФ № 1 в целях расчета амортизации может использоваться только в налоговом учете. В бухгалтерском учете такая возможность существовала только до 01.01.2017г. и была предусмотрена самим документом в редакции от 07.07.2016г. № 640.

В Классификации Постановления Правительства РФ № 1 выделено десять амортизационных групп, в которых имущество распределено по кодам ОКОФ. Также в примечаниях к некоторым кодам уточнены объекты/характеристики объектов, включаемые в определенную амортизационную группу. Поэтому, прежде чем приступать к работе с документом объект основных средств необходимо классифицировать кодом ОКОФ.

Справка! С 01.01.2017г. действует Общероссийский классификатор основных фондов ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008), принятый и введенный в действие приказом Госстандарта от 12.12.2014г. № 2018-ст (далее – Общероссийский классификатор основных фондов ОКОФ ОК 013-2014, Классификатор).

В Классификации Постановления Правительства РФ № 1 представлено в 5 (пять) раз меньше кодов, чем в Общероссийском классификаторе основных фондов ОКОФ ОК 013-2014. Коды, указанные в документе, могут занимать разные уровни иерархической структуры Классификатора: это как конечные коды в структуре Классификатора (не имеющие нижестоящих кодов), например, код ОКОФ ОК 013-2014 – 220.42.21.12.190 «Трубопроводы местные прочие», так и образующими вышестоящие группировки (включающие в себя нижестоящие коды), например, код ОКОФ ОК 013-2014 – 220.00.00.00.000 «Сооружения» включает (имеет наследника) в том числе код 220.42.21.12.190 «Трубопроводы местные прочие».  

Таким образом, в Классификации Постановления Правительства РФ № 1 заложен принцип наследования – иерархический метод, при котором нижестоящие коды ОКОФ ОК 013-2014 наследуют набор амортизационных групп от вышестоящих. Поэтому, поиск объекта основных средств в документе по коду производится не только напрямую, но и путем принципа наследования (см. пример далее).

Однако, значит ли это, что каждому виду основного средства по коду ОКОФ задана амортизационная группа и срок полезного использования в Классификации Постановления Правительства РФ № 1?

Во-первых, в Классификации Постановления Правительства РФ № 1 некоторые группировки основных фондов из Классификатора не представлены в принципе (к примеру, группировка 500.00.00.00.000 «Культивируемые биологические ресурсы»). Во-вторых, многие коды ОКОФ имеют словесные примечания, которые противоречат описанию объекта (см. пример далее).

Отсюда следуют два важных правила при определении амортизационной группы и установлении срока полезного использования объектам основных средств в налоговом учете:

Первое правило:

Объект признается указанным в амортизационных группах Классификации Постановления Правительства РФ № 1 и ему определяется соответствующая амортизационная группа и устанавливается срок полезного использования в пределах данной группы, если выбранный код ОКОФ напрямую или наследованием от вышестоящего кода представлен в Классификации Постановления Правительства РФ № 1, при этом словесное примечание к коду (при наличии) соответствует описанию объекта основных средств (наименованию, техническим характеристикам, функциональному назначению и отраслевой (общеотраслевой) принадлежности объекта).

Второе правило:

Объект признается не указанным в амортизационных группах Классификации Постановления Правительства РФ № 1 и срок полезного использования такого объекта устанавливается с учетом п. 6 ст. 258 НК РФ в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (проч. технической документацией), если выбранный код ОКОФ напрямую или наследованием от вышестоящего кода не представлен в Классификации Постановления Правительства РФ № 1 или словесное примечания к коду, не соответствует описанию объекта основных средств (наименованию, техническим характеристикам, функциональному назначению и отраслевой (общеотраслевой) принадлежности объекта).

Таким образом, налогоплательщик имеет право воспользоваться правилом, указанным в п. 6 ст. 258 НК РФ, только после безуспешного определения амортизационной группы с учетом кода ОКОФ и Классификации Постановления Правительства РФ № 1.

Важно! По мнению ЦИФТ, под понятием «вид основных средств в Классификации Постановления Правительства РФ № 1» законодатель имеет ввиду объект основных средств с учетом его наименования, технических характеристик, функционального назначения и отраслевой (общеотраслевой) принадлежностью, классифицированный кодом ОКОФ с учетом требований классификации, заложенных в Общероссийском классификаторе основных фондов ОКОФ ОК 013-2014.  

Пример применения правила п. 6 ст. 258 НК РФ

На склад поступил объект основных средств «теплообменник пластинчатый».  Оборудование предназначено для переноса тепла между различными средами, используется в основном процессе производства нефтехимических продуктов организации.

Попробуем найти код ОКОФ ОК 013-2014 объекту напрямую в Классификаторе ОКОФ ОК 013-2014. Подберем ключевые слова для поиска: «теплообмен.». Определим наивысшую группировку основных фондов в Классификаторе ОКОФ ОК 013-2014, в которую может входить объект основных средств: объект относится к группировке – 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты». В выбранной группировке с помощью ключевых слов осуществим подбор кода ОКОФ ОК 013-2014: найден код уровня «категория» – 330.28.25.11.110 «Теплообменники».

Иерархическая структура данного кода выглядит следующим образом:

Уровни кода: /Вид основного фонда/Вид основного фонд/Класс/Подкласс/Группа/Подгруппа/Вид/Категория/

Цифровое представление:/300.00.00.00.000/330.00.00.00.000/330.28/330.28.2/330.28.25/330.28.25.1/330.28.25.11/330.28.25.11.110/

Текстовое представление: /МАШИНЫ И ОБОРУДОВАНИЕ, ВКЛЮЧАЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ ИНВЕНТАРЬ, И ДРУГИЕ ОБЪЕКТЫ/ПРОЧИЕ МАШИНЫ И ОБОРУДОВАНИЕ, ВКЛЮЧАЯ ХОЗЯЙСТВЕННЫЙ ИНВЕНТАРЬ, И ДРУГИЕ ОБЪЕКТЫ/Машины и оборудование, не включенные в другие группировки/Машины и оборудование общего назначения прочие/Оборудование промышленное холодильное и вентиляционное/Теплообменники; оборудование промышленное для кондиционирования воздуха, холодильное и морозильное оборудование/Теплообменники и машины для сжижения воздуха или прочих газов/Теплообменники/

Как видно, выбранный код полностью соответствует требованиям к коду ОКОФ ОК 013-2014: наименование и иерархическая структура кода соответствуют полученным и выявленным необходимым сведениям об объекте; код ОКОФ ОК 013-2014 является последним в иерархической структуре Классификатора и не имеет нижестоящих кодов; код точно описывает объект и в наименовании кода отсутствует формулировка «…не включенные в другие группировки» или «…прочие (прочее)». Поэтому осуществлять дополнительные процедуры по проверке кода нет необходимости.

Перейдем к определению амортизационной группы.

В Классификации Постановления Правительства РФ № 1 найденный код напрямую не представлен. Первым вышестоящим кодом ОКОФ ОК 013-2014 для найденного, который представлен в документе является код уровня «подкласс» 330.28.2 «Машины и оборудование общего назначения прочие». Код указан в пятой амортизационной группе вместе со словесным примечанием «установки воздухоразделительные и редких газов». Как видно, описание словесного примечания не соответствует характеристикам объекта «теплообменник пластинчатый». Аналогичные ситуация с двумя другими вышестоящими кодами, представленными в иерархической структуре найденного, 330.28 «Машины и оборудование, не включенные в другие группировки» и 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты».

Обращаем внимание! Может возникнуть ситуация, когда объект основных средств будет указан только в словесных примечаниях к коду ОКОФ ОК 013-2014 Классификации Постановления Правительства РФ № 1. При этом сам объект классифицирован иным кодом ОКОФ ОК 013-2014, не представленным в документе, в том числе по вышестоящему коду. В таком случае возможно воспользоваться п. 7 ст. 3 НК РФ, на основании которого все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), и определить объекту более выгодную амортизационную группу: либо на основании срока полезного использования, установленного с учетом технической документации к объекту (п. 3, 6 ст. 258 НК РФ) либо на основании словесного описания к коду ОКОФ ОК 013-2014 с учетом Классификации Постановления Правительства РФ № 1. Однако, данная позиция может вызвать споры с налоговым органом.

Например

Ситуация актуальна для объекта основных средств «персональный компьютер», который классифицирован кодом ОКОФ ОК 013-2014 320.26.20.11.110 «Компьютеры портативные массой не более 10 кг, такие как ноутбуки, планшетные компьютеры, карманные компьютеры, в том числе совмещающие функции мобильного телефонного аппарата». В Классификации Постановления Правительства РФ № 1 объект указан только в словесных примечаниях «включая персональные компьютеры…» к коду ОКОФ ОК 013-2014 330.28.23.23 «Машины офисные прочие» второй амортизационной группы (срок полезного использования свыше 2 (25 мес.) до 3 (36 мес.) лет включительно). Код ОКОФ 330.28.23.23 «Машины офисные прочие» не соответствует объекту по иерархической структуре (данным кодом можно классифицировать только машины офисные и оборудование, кроме компьютеров и периферийного оборудования). На основании руководства по эксплуатации срок службы компьютера составляет 60 месяцев. Следовательно, налогоплательщик имеет право установить для объекта «прикладной компьютер» более выгодную для налогового учета вторую амортизационную группу на основании п. 3 ст. 258 НК РФ и словесных примечаний к коду ОКОФ ОК 013-2014 в Классификации Постановления Правительства РФ № 1.