Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете подлежит обязательному пересмотру

Основными нормативными правовыми актами в Российской Федерации, регламентирующими порядок учета основных средств в бухгалтерском учете, являются:

• Федеральный стандарт бухгалтерского учета Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (далее – ПБУ 6/01);
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н (далее – Методические указания).

С учетом вышеуказанных документов срок полезного использования основных средств, в большинстве случаев, – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01, подп. б п. 2 Методический указаний).

Срок полезного использования определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету, т.е. при отражении объекта по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», и служит, прежде всего, для погашения стоимости объектов основных средств, т.е. расчета годовой сумы амортизационных отчислений (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методический указаний).

Значение срока полезного использования существенно влияет на финансовый результат организации. Более того, в общем порядке налог на имущество организаций исчисляется и уплачивается с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, неверное установление срока полезного использования может привести к существенному искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н) и ошибкам при расчете налога на имущество организаций.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний определения срока полезного использования производится организацией самостоятельно до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету, исходя из:

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Обращаем внимание, что перечисленные параметры для определения срока полезного использования основного средства не являются постоянными и могут меняться в случае появления новых обстоятельств.

Также в п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний перечислены конкретные случаи пересмотра срока полезного использования основного средства: его необходимо совершать при улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Однако, что делать, если объект, спустя два года эксплуатации будет помещен в условия агрессивной среды? Ведь фактически срок его полезного использования будет существенно снижен.

Стоит заметить, что запрета на возможность пересмотра срока в иных случаях ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не установлено. Данный факт подтверждается наличием в нормативно-правовых актах нормы, не позволяющей изменять стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в иных случаях, не предусмотренных Законодательством РФ и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний).    

Отдельно обратимся к Федеральному стандарту бухгалтерского учета Положению по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н (далее – ПБУ 21/2008). В соответствии с п. 2,3 ПБУ 21/2008 срок полезного использования основных средств признан оценочным значением, т.е. требует регулярного пересмотра в течение эксплуатации основного средства и при необходимости изменения. Нормы ПБУ 21/2008 можно рассматривать как противоречащие ПБУ 6/01, так и нет. Ведь, как уже было отмечено ранее, в ПБУ 6/01 нет запрета на пересмотр срока полезного использования в иных случаях, не перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01.

Все федеральные стандарты бухгалтерского учета занимают один иерархический уровень в системе правовых актов, и если один нормативный правовой акт противоречит другому, то нормы акта, вступившего в силу позднее, являются приоритетом. Данная позиция высказана Минфином в письме от 23.08.2001г. № 16-00-12/15 и подтверждена судебной практикой в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006г. № А42-13584/2004-22, ФАС Уральского округа от 14.04.2005г. № Ф09-1368/05АК.

Более того, в соответствии с п. 7.1 Федерального стандарта бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н, в случае, если способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу отсутствуют в федеральных стандартах бухгалтерского учета, организация должна разработать соответствующий способ, используя последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Если обратиться к п. 51 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н (далее – МСФО (IAS) 16), срок полезного использования актива должен ежегодно анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года. И, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Также нормы, позволяющие разобраться в вопросе пересмотра срока полезного использования содержаться и в российском законодательстве РФ.

В частности, в п. 27 Федерального стандарта бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007), срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяется организацией на необходимость уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, организация обязана пересматривать срок полезного использования основного средства и в соответствии с МСФО (IAS) 16 и ПБУ 14/07, так как в ПБУ 6/01 вопрос пересмотра срока основных средств является открытым.

Аналогичное мнение выражено объединением профессионального бухгалтерского сообщества Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее – Фонд «НРБУ «БМЦ») в Толковании Р91 «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации», принятого Комитетом по толкованиям 27.05.2009г. и утвержденного в итоговой редакции 10.07.2009г. 

В подтверждение позиции, следует учесть, что в п. 32 нового Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», разработанном Фондом – Фонд «НРБУ «БМЦ» (согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 07.06.2017г. № 85н его предполагаемая дата вступлении в силу для обязательного применения – 2020г.) параметры амортизации, в том числе срок полезного использования,  подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Проанализировав все существующие нормы в нормативно-правовых актах РФ можно сделать вывод, что организация обязана пересматривать срок полезного использования основных средств не реже, чем раз в год, для выявления необходимости его изменения. Особое внимание следует уделить последнему отчетному периоду, в котором производится начисление амортизации основному средству, подлежащему дальнейшей эксплуатации. В случае выявления новых обстоятельств изменения срока полезного использования отражать в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08.

Наличие в настоящий момент в бухгалтерском учете большого количества самортизированных, но используемых основных средств, свидетельствует о неверном толковании норм законодательства РФ, что приводит к формальному установлению срока полезного использования основным средствам, без привязки к основному замыслу параметра – период, когда основное средство может приносить экономическую выгоду организации.

Более того, необходимо отметить, что использование в бухгалтерском учете Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденное Постановлением Правительства РФ (далее – Классификация ОС), как до 31.12.2016г., когда в самой Классификации ОС была указана ссылка на возможность применения документа в бухгалтерском учете, так и после 01.0.2017г., носит рекомендательный характер и не может использоваться без учета требований пп. 4, 20 ПБУ 6/01.

На сегодняшний момент отсутствует судебная практика, подтверждающая необходимость пересмотра срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете по иным основаниям, кроме реконструкции и модернизации объектов. Однако наличие обширных налоговых споров в необходимости установления реального срока полезного использования основным средствам, косвенно подтверждает, что срок должен быть реальным, актуальным и порядок его установления следует прописать в учетной политике:

 Таблица № 1 «Анализ судебной практика в отношении срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете»