Тип материала: Статья

Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете подлежит обязательному пересмотру

 

Основными нормативными правовыми актами в Российской Федерации, регламентирующими порядок учета основных средств в бухгалтерском учете, являются:

-   Федеральный стандарт бухгалтерского учета Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н (далее – ПБУ 6/01);

-  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н (далее – Методические указания).

С учетом вышеуказанных документов срок полезного использования основных средств, в большинстве случаев, – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01, подп. б п. 2 Методический указаний).

Срок полезного использования определяется при принятии объекта к бухгалтерскому учету, т.е. при отражении объекта по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», и служит, прежде всего, для погашения стоимости объектов основных средств, т.е. расчета годовой сумы амортизационных отчислений (п. 19 ПБУ 6/01, п. 54 Методический указаний).

Значение срока полезного использования существенно влияет на финансовый результат организации. Более того, в общем порядке налог на имущество организаций исчисляется и уплачивается с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом, неверное установление срока полезного использования может привести к существенному искажению показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999г. № 43н) и ошибкам при расчете налога на имущество организаций.

Согласно п. 20 ПБУ 6/01 и п. 59 Методических указаний определения срока полезного использования производится организацией самостоятельно до момента принятия объекта к бухгалтерскому учету, исходя из:

  • ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
  • ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
  • нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Обращаем внимание, что перечисленные параметры для определения срока полезного использования основного средства не являются постоянными и могут меняться в случае появления новых обстоятельств.

Также в п. 20 ПБУ 6/01 и п. 60 Методических указаний перечислены конкретные случаи пересмотра срока полезного использования основного средства: его необходимо совершать при улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Однако, что делать, если объект, спустя два года эксплуатации будет помещен в условия агрессивной среды? Ведь фактически срок его полезного использования будет существенно снижен.

Стоит заметить, что запрета на возможность пересмотра срока в иных случаях ни в ПБУ 6/01, ни в Методических указаниях не установлено. Данный факт подтверждается наличием в нормативно-правовых актах нормы, не позволяющей изменять стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, в иных случаях, не предусмотренных Законодательством РФ и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01, п. 41 Методических указаний).    

Отдельно обратимся к Федеральному стандарту бухгалтерского учета Положению по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008, утвержденному Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н (далее – ПБУ 21/2008). В соответствии с п. 2,3 ПБУ 21/2008 срок полезного использования основных средств признан оценочным значением, т.е. требует регулярного пересмотра в течение эксплуатации основного средства и при необходимости изменения. Нормы ПБУ 21/2008 можно рассматривать как противоречащие ПБУ 6/01, так и нет. Ведь, как уже было отмечено ранее, в ПБУ 6/01 нет запрета на пересмотр срока полезного использования в иных случаях, не перечисленных в п. 20 ПБУ 6/01.

Все федеральные стандарты бухгалтерского учета занимают один иерархический уровень в системе правовых актов, и если один нормативный правовой акт противоречит другому, то нормы акта, вступившего в силу позднее, являются приоритетом. Данная позиция высказана Минфином в письме от 23.08.2001г. № 16-00-12/15 и подтверждена судебной практикой в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006г. № А42-13584/2004-22, ФАС Уральского округа от 14.04.2005г. № Ф09-1368/05АК.

Более того, в соответствии с п. 7.1 Федерального стандарта бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организаций» ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н, в случае, если способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу отсутствуют в федеральных стандартах бухгалтерского учета, организация должна разработать соответствующий способ, используя последовательно следующие документы:

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Если обратиться к п. 51 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства», введенного в действие приказом Минфина России от 28.12.2015г. № 217н (далее – МСФО (IAS) 16), срок полезного использования актива должен ежегодно анализироваться на предмет возможного пересмотра как минимум по состоянию на дату окончания каждого отчетного года. И, если ожидания отличаются от предыдущих оценочных значений, соответствующее изменение (изменения) должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерских оценках в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

Также нормы, позволяющие разобраться в вопросе пересмотра срока полезного использования содержаться и в российском законодательстве РФ.

В частности, в п. 27 Федерального стандарта бухгалтерского учета Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина РФ от 27.12.2007г. № 153н (далее – ПБУ 14/2007), срок полезного использования нематериального актива должен ежегодно проверяется организацией на необходимость уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, организация обязана пересматривать срок полезного использования основного средства и в соответствии с МСФО (IAS) 16 и ПБУ 14/07, так как в ПБУ 6/01 вопрос пересмотра срока основных средств является открытым.

Аналогичное мнение выражено объединением профессионального бухгалтерского сообщества Фондом «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (далее – Фонд «НРБУ «БМЦ») в Толковании Р91 «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации», принятого Комитетом по толкованиям 27.05.2009г. и утвержденного в итоговой редакции 10.07.2009г. 

В подтверждение позиции, следует учесть, что в п. 32 нового Федерального стандарта бухгалтерского учета «Основные средства», разработанном Фондом – Фонд «НРБУ «БМЦ» (согласно приказу Министерства финансов Российской Федерации от 07.06.2017г. № 85н его предполагаемая дата вступлении в силу для обязательного применения – 2020г.) параметры амортизации, в том числе срок полезного использования,  подлежат проверке ежегодно в конце отчетного года, а также при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном их изменении, и при необходимости изменяются. Изменения параметров амортизации основных средств отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Проанализировав все существующие нормы в нормативно-правовых актах РФ можно сделать вывод, что организация обязана пересматривать срок полезного использования основных средств не реже, чем раз в год, для выявления необходимости его изменения. Особое внимание следует уделить последнему отчетному периоду, в котором производится начисление амортизации основному средству, подлежащему дальнейшей эксплуатации. В случае выявления новых обстоятельств изменения срока полезного использования отражать в бухгалтерском учете как изменение оценочного значения в соответствии с ПБУ 21/08.

Наличие в настоящий момент в бухгалтерском учете большого количества самортизированных, но используемых основных средств, свидетельствует о неверном толковании норм законодательства РФ, что приводит к формальному установлению срока полезного использования основным средствам, без привязки к основному замыслу параметра – период, когда основное средство может приносить экономическую выгоду организации.

Более того, необходимо отметить, что использование в бухгалтерском учете Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденное Постановлением Правительства РФ (далее – Классификация ОС), как до 31.12.2016г., когда в самой Классификации ОС была указана ссылка на возможность применения документа в бухгалтерском учете, так и после 01.0.2017г., носит рекомендательный характер и не может использоваться без учета требований пп. 4, 20 ПБУ 6/01.

На сегодняшний момент отсутствует судебная практика, подтверждающая необходимость пересмотра срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете по иным основаниям, кроме реконструкции и модернизации объектов. Однако наличие обширных налоговых споров в необходимости установления реального срока полезного использования основным средствам, косвенно подтверждает, что срок должен быть реальным, актуальным и порядок его установления следует прописать в учетной политике:

 Таблица № 1 «Анализ судебной практика в отношении срока полезного использования основных средств в бухгалтерском учете»   

Наименование судебного органа

Мнение налогового органа

Мнение суда

постановление АС Московского округа от 04.02.2015г. № А40-130146/13 (Определением ВС РФ от 29.05.2015г. № 305-КГ15-4746 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ)

Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим:

По мнению инспекции, налогоплательщик продолжает использовать имущество и извлекать из него доход и после окончания срока договоров лизинга, поэтому СПИ в БУ должен быть определен исходя из общего срока, в течение которого имущество может приносить выгоду налогоплательщику. Данное обстоятельство привело к доначислениям по налогу на имущество организаций.

В ПБУ 6/01 установлены критерии, в соответствии с которыми организация самостоятельно определяет СПИ ОС для целей их списания в БУ. Одним из таких критериев, согласно п. 20 ПБУ 6/01 являются договорные ограничения использования основного средства, в том числе срок договора аренды.

В Классификации ОС, указано, что данный нормативный акт принят в соответствии со ст. 258 НК РФ, т.е. Классификация разработан, прежде всего, для целей применения налогового законодательства.

Определение СПИ объекта лизинга в соответствии со сроком действия договора не означает применение налогоплательщиком ускоренных коэффициентов амортизации.

Доводы налогового органа отклоняются судом кассационной инстанции, как основанные на неправильном толковании вышеуказанных норм.

Постановление ФАС Московского округа от 7.05.2014 г. № А40-24756/13 (Определением ВС РФ от 25.09.2014г. № 305-КГ14-1477 отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ).

 

Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим:

СПИ ОС, полученных по договорам лизинга, не может определяться из срока действия договора лизинга. СПИ предмета лизинга, равный сроку действия договора лизинга, может быть установлен лишь при условии возврата имущества по окончании договора лизинга лизингодателю. При определении СПИ в БУ оборудования, полученного в лизинг, налогоплательщик обязан руководствоваться Классификацией ОС.  При начислении амортизации линейным методом, к норме амортизации не может применяться повышающий коэффициент. Таким образом, применение только кода ОКОФ и Классификации (как ссылается Общество) не соответствует учетной политике Общества.

Суды установили, что фактически обществом при определении размера амортизационных отчислений использовался СПИ амортизируемого имущества не в соответствии с Классификацией ОС, а исходя из порядка ведения его бухгалтерского учета, утвержденного в учетной политике организации, то есть равный сроку действия договоров лизинга. Что соответствует нормам п. 1 ст. 375 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01. Заявитель при определении СПИ правомерно учитывал, что этот срок определяется с учетом установленных договором финансовой аренды (лизинга) нормативно-правовых ограничений использования имущества. Доводы инспекции о необходимости применения при определении СПИ Классификации ОС были предметом рассмотрения судов и отклонены с учетом фактических обстоятельств рассматриваемого дела и рекомендательного характера положений Классификации ОС для целей БУ.

Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 28.07.2017г. № 02АП-2159/17 по делу № А28-824/2016

Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим:

Объекты, относящиеся к коду ОКОФ 12 4527392, с учетом учетной политикой Общества и другими доказательствами по делу, должны учитываться по стоимости, исходя из СПИ 241 месяц (20 лет и 1 месяц), а не 85 месяцев (7 лет и 1 месяц), как определено Обществом.

В соответствии с Положением по учетной политике для целей БУ Общества (в частности, на 2013 год) СПИ и амортизация объектов ОС определяется постоянно действующей Комиссией Общества по контролю за наличием и состоянием ОС - при принятии объекта к бухгалтерскому учету. СПИ в общем случае устанавливается: исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью; исходя из ожидаемого физического и морального износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. При установлении СПИ Комиссия руководствуется: технической документацией по объекту; имеющейся статисткой по эксплуатации данных или аналогичных объектов в прошлом; ОКОФ ОК 013-94; Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов; экспертным мнением.

Таким образом, применение только кода ОКОФ и Классификации (как ссылается Общество) не соответствует учетной политике Общества. С учетом установленных Обществом правил определения СПИ в БУ спорные объекты ОС имеют СПИ свыше 20 лет до 25 лет, а не свыше 7 лет до 10 лет, как определено Обществом.  

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 26.08.2013г. по делу № А27-1820/2012 (Определением ВС РФ от 12.12.2013г. № ВАС-17688/13 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации).

Налоговый орган доначислил налог на имущество организаций в связи со следующим:

Обществом неправомерно отнесено основное средстве к 1-ой амортизационной группе со СПИ 18 месяцев. При этом эксплуатация спорной установки фактически происходит в течение более 24 месяцев, что свидетельствует о занижении СПИ в бухгалтерском учете при исчислении амортизации.

Доводы Общества о том, что спорный объект основных средств был правомерно им отнесен к 1-ой амортизационной группе, исходя из технических условий работы данной установки, срока полезного использования, поскольку она рассчитана только на обработку лав 6-1-10 и 6-1-12, обоснованно были отклонены судом апелляционной инстанции со ссылкой на материалы налоговой проверки, в ходе которой была установлена эксплуатация спорной установки в течение более 24 месяцев. Апелляционный суд пришел к верному выводу о том, что налогоплательщиком неправомерно занижен СПИ по объектам.

 

Теги: бухгалтерский учетосновное средствооценочное значение срок полезного использования

Связанные материалы:

  1. Отклонение от установленного в налоговой учетной политике порядка определения СПИ «минимум плюс один месяц» является ошибкой;
  2. Присваивать в 2017г. основным средствам код ОКОФ для целей бухгалтерского учета необходимо ;
  3. Что делать, если срок полезного использования в технической документации отличается от срока из Классификации Постановления Правительства РФ № 1;
  4. Каким основным средствам в налоговом учете срок полезного использования устанавливается на основании технической документации (п.6 ст. 258 НК РФ)?;
  5. Какой срок полезного использования основных средств является наиболее выгодным для определения размера расходов в виде амортизационных отчислений по налогу на прибыль организаций?;

Остались вопросы? Вы всегда можете связаться с нами!

Звоните по телефону: +7 (495) 215-00-43

Консультации по всем услугам services@fixedassets.ru
Помощь при технических проблемах tech@fixedassets.ru
Помощь в регистрации / оформлении платной подписки info@fixedassets.ru
Помощь в классификации основных средств
с помощью ЭТАЛОННОГО КЛАССИФИКАТОРА
ek@fixedassets.ru
Консультации по вопросам учета основных средств
не связанных с ЭТАЛОННЫМ КЛАССИФИКАТОРОМ
fixedassets@fixedassets.ru
;

Онлайн-справочник

Онлайн-справочник ОКОФ 2017