Интервью С.В. Разгулина о некоторых вопросах учета основных средств

В апреле 2019г. действительным государственным советником РФ 3 класса Сергеем Викторовичем Разгулиным было дано интервью системе ГАРАНТ по вопросам налогового учета расходов на капитальные вложения.

Обращаем внимание. Интервью работника государственного органа, данное не по инициативе учреждения, не являются разъяснениями уполномоченных должностных лиц, данными в пределах компетенции уполномоченного органа государственной власти. (письмо Минфина РФ от 17.03.2011г. № 03-02-08/28).

В рамках интервью рассматривались возникающие у налогоплательщиков ситуации из практики по учету амортизируемого имущества – от критериев отнесения объектов к амортизируемым до порядка применения специального коэффициента к основной норме амортизации основных средств.

Для Портала основных средств показались интересными следующие вопросы:

1. Как учитывать расходы на приобретение имущества, которое предполагается использовать в составе другого имущества?

Комментарий Разгулина С.В.:

При отдельном учете объектов основных средств, предназначенных для использования в составе другого объекта, имеются налоговые риски. Единовременный учет расходов возможен лишь в отношении объектов:

• стоимостью меньше 100 000 руб.;
• каждый объект в отдельности должен быть способен исполнять определенную функцию не только в составе других объектов («комплексе»), но и самостоятельно;
• из документации, технических характеристик комплекса должна следовать возможность замены отдельного имущества другим без какого-либо ущерба для всей системы в целом.

При квалификации расходов значение имеет в том числе направленность произведенных затрат: если из первичных документов следует, что целью расходов являлся единый комплекс имущества, а не отдельные составляющие, то возможность самостоятельного применения одного или нескольких предметов, разный срок их использования и подобные причины не носят принципиального значения для признания соответствующих предметов составными частями одного основного средства.

Комментарий ЦИФТ:

При решении вопроса об утверждении единицы учета необходимо руководствоваться документами-основаниями (разрешительная документация, проектная документация, выписка из ЕГРН, техническая документация и проч.). Отдельный налоговый учет составных частей единого комплекса имеет высокие риски, так как при строительстве (сооружении) объекта всегда преследуется единая конечная цель – производство продукта (выполнения работ, оказание услуг) и разграничить части, выделив их отдельные самостоятельные функции в производственной цепочке, не целесообразно.

2. Каков подход к определению продолжительности срока начисления амортизации?

Комментарий Разгулина С.В.:

Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок полезного использования – это период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Налогоплательщик самостоятельно определяет срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества. Включение объекта в амортизационную группу осуществляется по правилам ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации Постановления Правительства РФ № 1. Разрешается устанавливать любой срок полезного использования имущества в пределах сроков, отведенных для соответствующей амортизационной группы, в том числе минимальный.

Комментарий ЦИФТ:

Действительно, в Налоговом кодексе РФ нет ограничений при выборе срока в пределах амортизационной группы (письмо Минфина России от 20.08.2018г. № 03-03-06/1/58781). Однако в случае, если налогоплательщик установит особые условия в учетной политике, к примеру, определение максимального срока в пределах группы, то неисполнение правил будет считаться ошибкой и подлежит исправлению по общим правилам исправления ошибок по налогу на прибыль организаций (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ).

3. Как соотносятся новый и прежний классификаторы основных фондов?

Комментарий Разгулина С.В.:

Для сопоставления позиций классификаторов необходимо воспользоваться Приказом Росстандарта от 21.04.2016г. № 458, которым утверждены прямой и обратный переходные ключи между редакциями ОК 013-94 и ОК 013-2014 (СНС 2008) Общероссийского классификатора основных фондов. При этом чиновник добавил, что установить корректное соответствие удается не всегда, что отражается на выборе амортизационной группы в новой редакции Классификации Постановления Правительства РФ № 1. Например, ранее мебели административных помещений соответствовала четвертая амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). В действующей редакции объект, классифицированный по переходному ключу кодом ОКОФ ОК 013-2014 330.31.01.1 «Мебель для офисов и предприятий торговли», не указана в документе. Однако по вышестоящему коду 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты» объекту соответствует шестая амортизационная группа (имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно).

Комментарий ЦИФТ:

Разъяснение чиновника подтверждает следующие правила работы с кодом ОКОФ:

• поиск кода ОКОФ ОК 013-2014 можно производить с помощью кода ОКОФ ОК 013-94 и прямого переходного ключа;
• при определении амортизационной группы в Классификации Постановления Правительства РФ № 1 в случае, когда объект не указан в документе напрямую, необходимо воспользоваться вышестоящим кодом для найденного.

Однако стоит заметить, что в приведенном выше примере, объекту не может быть определена шестая амортизационная группа, так как в ней по коду ОКОФ 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты» сгруппированы лишь объекты, соответствующие словесному примечанию «линии изготовления тары из полимерных и дублированных материалов, металлической и комбинированной тары». Таким образом, необходимо сделать вывод, что искомый объект по коду ОКОФ ОК 013-2014 330.31.01.1 «Мебель для офисов и предприятий торговли» и его вышестоящему коду 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь, и другие объекты» и словесному примечанию к нему не указан в Классификации Постановления Правительства РФ № 1, следовательно, срок полезного использования такому объекту устанавливается с учетом технической документации (п. 6 ст. 258 НК РФ).

4. Как быть, если имущество в Классификации непосредственно не обозначено или указано в нескольких группах?

Комментарий Разгулина С.В.:

На практике при определении срока полезного использования возникают неувязки. Фактические сроки полезного использования отличаются от сроков (как в меньшую, так и в большую сторону), указанных в Классификации Постановления Правительства РФ № 1. Окончательный выбор амортизационной группы для объекта, находящегося в нескольких группах, зависит от словесных примечаний к коду. Если объект можно использовать для выполнения нескольких самостоятельной функции, необходимо исходить из максимальных амортизационной группы и срока полезного использования. Ведь, как уточняет чиновник, налоговый орган «заинтересован» в более длительном периоде учета расходов и налогоплательщик в ходе мероприятий налогового контроля может столкнуться с изменением налоговым органом амортизационной группы, к которой должно относиться имущество. Если объект указан в Классификации Постановления Правительства РФ № 1, то независимо от того, что срок его фактического использования при практическом применении оказывается меньше указанного в документе, рекомендуется ориентироваться на законодательно установленный срок, так как п. 6 ст. 258 НК РФ позволяет устанавливать срок объектам согласно техническим условиям (рекомендациям изготовителя) только при отсутствии его в амортизационных группах Классификации. При этом, чиновник, добавил, что налогоплательщик не вправе сокращать срок по сравнению со сроком, указанным в информации от производителя. Об этом сказано в определении Верховного Суда РФ от 03.11.2016г. № 305-КГ16-14236. Также он информировал, что по вопросам, связанным с Классификацией Постановления Правительства РФ № 1, можно обратиться в Минэкономразвития России.

Комментарий ЦИФТ:

Стоит заметить, что налоговое законодательство РФ позволяет выбрать любой срок полезного использования в пределах определенной амортизационной группы (см. ответ на вопрос в п. 2 настоящей статьи). В целях минимализации налоговых рисков прежде всего необходимо верно классифицировать объект основных средств кодом ОКОФ ОК 013-2014, верно определить амортизационную группу (напрямую или по вышестоящему коду с учетом наличия словесных примечаний к коду), верно установить срок полезного использования (в пределах определенной амортизационной группы либо с учетом технической документации в случае, если объект по коду ОКОФ и (или) словесному примечанию не указан в Классификации Постановления Правительства РФ № 1 (п. 6 ст. 258 НК РФ). Особо важно отметить, что в случае, когда объект указан в Классификации Постановления Правительства РФ № 1, на установленный с учетом кода ОКОФ срок не может повлиять существенная разница со сроком, указанным производителем.

5. Как влияет на срок полезного использования и норму амортизации модернизация основного средства?

Комментарий Разгулина С.В.:

В целом позиция контролирующих органов сводится к тому, что реконструкция, модернизация или техническое перевооружение не влекут изменения нормы амортизации объекта. Однако, чиновник добавляет, что в судебной практике имеется иная точка зрения: если в результате модернизации основного средства срок полезного использования не изменился, то налогоплательщик учитывает всю стоимость такого основного средства в течение оставшегося срока полезного использования, т.е. увеличивая сумму его ежемесячной амортизации (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.01.2016г. № Ф06-4506/15). В случае, если после обновления имущества, произошло увеличение срока полезного использования объекта в пределах максимального срока амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство, Минфин также допускает начисление амортизации по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.10.2018г. № 03-03-06/1/76004).

Комментарий ЦИФТ:

Увеличение срока полезного использования в случае его изменения после реконструкции, модернизации или технического перевооружения согласно п. 1 ст. 258 НК РФ является правом, а не обязанностью организации. Однако вопрос изменения нормы амортизации основного средства для целей налога на прибыль при применении линейного метода остается спорным. Первая позиция – норма амортизации изменяется с учетом увеличения срока (письма Минфина России от 22.03.2019г. № 03-03-06/1/19397, от 26.03.2018г. № 03-03-06/1/18750), вторая позиция – норма амортизации не изменяется (письма Минфина России от 10.07.2015г. № 03-03-06/39775, от 11.02.2014г. № 03-03-06/1/5446). Таким образом, налогоплательщику следует учитывать, что как в первом, так и во втором способе, может возникнуть налоговый спор, так как в налоговом законодательстве РФ не указано точно, как амортизировать объект в случае изменения его срока после обновления.

6. А если проводится модернизация полностью самортизированного основного средства?

Комментарий Разгулина С.В.:

С учетом мнения Минфина, когда основное средство полностью самортизировано и проведена его модернизация, первоначальная стоимость такого основного средства увеличивается на стоимость модернизации, т.е. сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении такого объекта определяется как произведение его увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной исходя из срока полезного использования данного объекта (письмо Минфина России от 11.09.2018г. № 03-03-06/1/64978). При истечении на дату модернизации срока полезного использования налогоплательщиком должен определить срок заново как для вновь созданного основного средства, но с учетом ранее произведенной классификации и отнесения к определенной амортизационной группе, т.е. это означает запрет на изменение группы и срока в ее пределах (увеличение или уменьшение), так и на установление своего, отличного от предусмотренного законом, срока (постановление Девятого Арбитражного апелляционного суда от 30.08.2017г. № 09АП-36219/17).

Однако в новой судебной практике изложен иной подход: при окончании срока полезного использования и полном списании первоначальной стоимости основного средства стоимость его модернизации (реконструкции) подлежит списанию путем начисления амортизации, ежемесячный размер которой определяется исходя из ранее установленного срока и новой первоначальной стоимости объекта, соответствующей стоимости модернизации. Включать в расчет ежемесячной суммы амортизации первоначальную стоимость полностью самортизированных основных средств нельзя, так как это приведет к ее необоснованному увеличению за счет повторного использования первоначальной стоимости, которая ранее уже была использована для этих целей (постановление Арбитражного суда Московской области от 16.11.2017г. № Ф05-16634/17, определение Верховного суда РФ от 12.03.2018г. № 305-КГ18-500). Аналогичная позиция выражена ФНС (решение ФНС России от 22.10.2018г. № СА-4-9/20538@). Учитывая, что основные средства полностью самортизированы и их остаточная стоимость и оставшийся срок полезного использования равны 0, при расчете нормы амортизации необходимо использовать только стоимость реконструкции (модернизации) и срок, определенный при вводе основных средств в эксплуатацию (если налогоплательщиком решение об увеличении данного срока не принималось).

Комментарий ЦИФТ:

Зачастую в учете налогоплательщика числится не малое количество полностью самортизированных объектов основных средств, которые продолжают эксплуатироваться. В налоговом учете такой вариант допустим, так как, действительно, фактические сроки эксплуатации могут существенно отличаться от установленных в Классификации Постановления Правительства РФ № 1. Однако в случае, если объекты не эксплуатируются и (или) не пригодны для эксплуатации, необходимо созвать Комиссию и рассмотреть необходимость списания таких объектов с учета либо их дальнейшей модернизации (реконструкции).

7. Как поступать, если после реконструкции изменилось назначение объекта, другими словами, объект стал относиться к иной амортизационной группе?

Комментарий Разгулина С.В.:

В Налоговом кодексе РФ не предусмотрен перевод объектов в другую амортизационную группу в случае изменения их назначения в результате реконструкции, модернизации, технического перевооружения и прочим подобным основаниям (письмо Минфина России от 26.09.2012г. № 03-03-06/1/503). Однако если в результате изменения технических характеристик реконструируемого или модернизируемого объекта изменяется код ОКОФ, то данное обстоятельство может означать создание нового основного средства, первоначальная стоимость которого должна определяться по ст. 257 НК РФ (письмо Минфина России от 10.07.2015г. № 03-03-06/39775).

Комментарий ЦИФ:

Позиция о создании нового основного средства также содержится в письме Минфина России от 04.08.2016г. № 03-03-06/1/45862. Это означает, что после реконструкции (модернизации) в случае изменения функционального назначения объекта во избежание налоговых рисков необходимо заново классифицировать его кодом ОКОФ и принять решение о возможном учете нового основного средства.

8. Как амортизировать имущество, приобретенное у прежнего собственника?

Комментарий Разгулина С.В.:

Организация, приобретающая бывшие в употреблении объекты основных средств, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками (п. 7 ст. 258 НК РФ). Если срок использования предыдущего собственника превысит срок, указанный в Классификации Постановления Правительства РФ № 1, то новый собственник определяет срок с учетом предполагаемого срока использования, требований техники безопасности и других факторов (письмо Минфина России от 09.02.2011г. № 03-03-06/2/29). Чиновник обратил внимание, что норма п. 7 ст. 258 НК РФ не дает право новому собственнику продолжать начислять амортизацию с ошибками (постановление АС СЗО от 22.12.2015г. № Ф07-1842/15). Более того, налогоплательщик может определить срок приобретенного имущества, бывшего в эксплуатации, и без учета срока его использования у предыдущего собственника (письмо Минфина России от 11.08.2017г. № 03-03-06/1/51573).

Комментарий ЦИФТ:

Действительно, исходя из норм п. 7 ст. 258 НК РФ срок полезного использования по приобретенным объектам, бывшим в употреблении, не обязательно устанавливать с учетом данных предыдущего собственника. Однако, если организация все же воспользуется таким правом, необходимо заранее заполучить от продавца необходимые документы (акт приема-передачи основных средств, техническую документацию на объект и проч.) для проверки правомерности параметров, определенных объекту предыдущим собственником: кода ОКОФ, амортизационной группы, срока полезного использования.