Используете Классификацию в бухгалтерском учете? Ждите доначислений

Основными нормативными документами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета основных средств в Российской Федерации, являются:

• Положение по бухгалтерскому учете ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденное Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н;
• Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина РФ от 13.10.2003г. № 91н.

Учитывая положения данных актов, срок полезного использования – это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта (п. 4 ПБУ 6/01, п. 2 Методических указаний).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии его к бухгалтерскому учету, исходя из (п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний):

• ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Справочно. Правило установления срока распространяется и для объектов, бывших в употреблении (п. 59 Методических указаний).

Из совокупного понимания норм следует: установление срока полезного использования в бухгалтерском учете не может производиться без взаимосвязи с получением организацией дохода. Это означает, что срок эксплуатации зданий (сооружений, машин и оборудования) должен быть реальным, и при прекращении использования объект подлежит обязательному выбытию (п. 29 ПБУ 6/01, п. 76 Методических указаний). Полностью самортизированных, но эксплуатируемых объектов в бухгалтерском учете быть недолжно.

Однако, возможно ли установить реальный срок объекту без последующего его пересмотра? В бухгалтерском учете существует право пересматривать срок объекту в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией (п. 20 ПБУ 6/01, п. 60 Методических указаний).

Обратимся к мнению Фонда «Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский методологический центр» (Фонд «НРБУ «БМЦ»): «Указанная норма описывает случай изменения СПИ, но не говорит о том, является ли данный случай единственно возможным. По поводу пересмотров СПИ в результате других причин, правила отсутствуют — нет ни запрета, ни разрешения, ни предписания» (рекомендация Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации»).

В свою очередь, нормы ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений» (утв. Приказом Минфина РФ от 06.10.2008г. № 106н), признают срок полезного использования оценочным значением, что обуславливает его последующее уточнение при появлении новой информации (п. 4-6 ПБУ 21/2008).

Обращаем внимание.  ПБУ 21/2008 организации обязаны применять с 01.01.2009г. Данное положение было разработано и введено в действие в связи с реформированием бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Необходимость пересмотра срока подтверждает в данном случае п. 51 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (утв. приказом Минфина РФ от 28.12.2015г. № 217н). Более того, в 2021г. планируется вступление в силу нового ФСБУ «Основные средства», где отдельно говорится о необходимости ежегодного пересмотра срока в конце отчетного года и при наступлении фактов, свидетельствующих о возможном его изменении.  

Стоит заметить, что оба положения, ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008, занимает одинаковый иерархический уровень в системе правовых актов РФ, поэтому при противоречивости установленных в них норм, приоритетным является акт, вступивший в силу последним (письмо Минфина России от 23.08.2001г. № 16-00-12/15). При этом фактически бухгалтера не учитывают положения в принципе и в бухгалтерском учете устанавливают срок полезного использования основных средств на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002г. № 1). Такой подход позволяет избежать необходимость применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утв. Приказом Минфина России от 19.11.200г. № 114н) и учитывать возникшие разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

Справочно. В налоговом учете сроком полезного использования для основных средств является период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ). Срок должен определяться налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта в соответствии со ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации Постановления Правительства РФ № 1. Налоговое законодательство не предусматривает обязанность пересматривать срок в иных случаях, кроме его возможного увеличения в пределах амортизационной группы, определенной на дату ввода объекта в эксплуатацию, при реконструкции, модернизации или технического перевооружения (п. 1 ст. 258 НК РФ), что соответствует нормам ПБУ 6/01.

Конфликт и непонимание в применении Классификации Постановления Правительства РФ № 1 при установлении срока полезного использования в бухгалтерском учете возник в связи с отменой, с 01.01.2017г., такой возможности в самом документе. Ранее компании могли выбрать: устанавливать срок в бухгалтерском учете с учетом положений ПБУ 6/01 или с учетом Классификации Постановления Правительства РФ № 1, при условии указания выбранного способа в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организаций», утв. приказом Минфина России от 06.11.2008г. № 106н). Однако, независимо о выбранного способа, нормы ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008 не отменяются.

С учетом ст. 4 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ законодательство РФ о бухгалтерском учете состоит не только из данного закона, но и других федеральных законов и принятых в соответствии с ними нормативных правовых актов. В свою очередь, Классификация Постановления Правительства РФ № 1 – это нормативный общефедеральный акт подзаконного характера, т.е. имеющий более низкую юридическую силу, нежели закон. В свою очередь, Классификация разрабатывалась под норму налогового законодательства (п. 1 ст. 258 НК РФ) с правом использования в бухгалтерском учете (п. 1 Классификации в ред. от 06.07.2015г.).

Мнение Фонда «НРБУ «БМЦ» из рекомендаций Р-6/2009-КпР: «СПИ – это прогнозная характеристика. Если с течением времени при изменении условий эта характеристика уточняется, то финансовая картина становится более достоверной. Тем не менее, в российской учётной практике изначально установленный срок полезного использования почти никогда не пересматривается. Зачастую правило об установлении СПИ в момент принятия к учёту основного средства трактуется как запрет на его дальнейший пересмотр, а возможность увеличения СПИ в результате модернизации трактуется, как исключительный случай изменения СПИ. Такая учётная практика приводит к снижению информативности отчётных показателей и ухудшению качества бухгалтерской отчётности.

Указанные аргументы свидетельствуют о том, что существующая практика бухгалтерского учёта не согласуется с требованиями ПБУ, и кроме того, снижает качество бухгалтерской отчётности».

В настоящий момент какие-либо официальные разъяснения по данному поводу отсутствуют. Однако уже существует судебная практика, где для пересчета налога на имущество ФНС использовала фактический срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского учета согласно требованиям п. 4 ПБУ 6/01, а не Классификацию Постановления Правительства РФ № 1 (см. судебная практика АО «Ванкорнефть», дело № А40-246937/2016, начатое 12.12.2016г., сумма доначислений по налогу на имущество за 2012-2013 годы составила: недоимка – 1 607 857 391 руб., пени – 528 163 722 руб. и штраф – 321 571 478 руб.).

Таким образом, применение документа после 01.01.2017г., а также без учета п. 4,20 ПБУ 6/01 и ПБУ 21/2008, несет в себе существенные риски, в связи с использованием норм, не регулирующих правила ведения бухгалтерского учета. Фактический срок эксплуатации объекта может значительно превышать срок, установленный в пределах амортизационной группы.    

Например, в организации объекту основных средств – сооружению «технологический трубопровод», классифицированному кодом ОКОФ ОК 013-2014 – 220.42.21.12.140 «Трубопровод технологический», в целях бухгалтерского учета и начисления нормы амортизации согласно Классификации Постановления Правительства РФ № 1 определена третья амортизационная группа и с учетом учетной политики установлен срок полезного использования в размере –  37 мес. Реальный срок эксплуатации объекта согласно технической документации составляет 240 мес. (20 лет), что больше в 6,5 раза срока установленного в пределах амортизационной группы. В итоге, компанию ждет доначисление налога на имущество организаций, пени и штрафы при выявлении ФНС нарушения, что может привести бизнес к стагнации.

Бухгалтерский учет, основанный на общепринятых, но неверных принципах, приводит к негативным последствиям. В результате – доначисление налогов, занижение стоимости активов, излишние расходы на ремонты, недостоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и невозможность осуществления грамотного управления активами, привлечения инвестиций и делового сотрудничества на доверительных началах. Все это ведет к серьёзным денежным потерям и остановки развития бизнес-процессов.

Более подробно о необходимости пересмотра срока полезного использования в бухгалтерском учете, можно ознакомиться в статье на Портале основных средств: «Срок полезного использования основных средств в бухгалтерском учете подлежит обязательному пересмотру», а также в рекомендации Фонда «НРБУ «БМЦ» Р-6/2009-КпР «Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации».