С 01.01.2019г. только недвижимость является объектом обложения налогом на имущество организаций. ФНС разъясняет, как разграничить имущество на движимое и недвижимое?

 В связи с вступлением с 01.01.2019г. некоторых положений Федерального закона от 03.08.2018г. № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон от 03.08.2018г. № 302-ФЗ) налогоплательщика ожидают изменения в отношении определения объекта обложения налогом на имущество организаций (ч. 2 ст. 4 Закона № 302-ФЗ).

Начиная с 01.01.2019г. объектом обложения налогом на имущество организаций признается только недвижимое имущество. Напомним, что в настоящее время к таким объектам также относится движимое имущество (п. 19 ст. 2 Закона № 302-ФЗ внесена поправка в п. 1 ст. 374 Налогового кодека РФ (далее – НК РФ) внесены). В связи с этим с 01.01.2019г. не продлены преференции, определяемые законами субъектов Российской Федерации: в виде пониженной налоговой ставки по налогу на имущество в отношении движимого имущества (п. 21 ст. 2 Закона № 302-ФЗ исключен п. 3.3 ст. 380 НК РФ), а также в виде налоговой льготы, освобождающей от налогообложения движимое имущество (п. 22 ст. 2 Закона № 302-ФЗ исключен п. 25 ст. 381 НК РФ, п. 23 ст. 2 Закона № 302-ФЗ внесены поправки в ст. 381.1 НК РФ).

Вопрос отнесения имущества к недвижимому остается актуальным, так как законодателем изменениями в налоговый кодекс не уточнены точные критерии разграничения движимого и недвижимого имущества.

На этот счет Федеральная налоговая служба (далее – ФНС) опубликовала два письма: от 01.10.2018г. № БС-4-21/19038@ и от 02.08.2018г. № БС-4-21/14968@.

Проанализировав позицую ФНС, следует отметить следующее:

Налоговое законодательство РФ позволяет налогоплательщику использовать институты, понятия и термины других отраслей Российской Федерации, в случае если иное не предусмотрено кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ)

Понятие «недвижимое имущество» содержится и описывается по-разному в различных федеральных законах Российской федерации, что вызывает массу противоречий и сомнений, приводящих к судебным спорам.

Согласно п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) к недвижимым вещам относятся:

• земельные участки,
• участки недр
• все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
• подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания.
• жилые и нежилые помещения,
• предназначенные для размещения транспортных средств части зданий или сооружений (машино-места), если границы таких помещений, частей зданий или сооружений описаны в установленном законодательством о государственном кадастровом учете порядке.

Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

В Гражданском кодексе РФ также указано, что другим законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Так, в ст. 15 Жилищного кодекса РФ, недвижимым является жилые помещения: жилые дома (или часть жилого дома), квартира (или часть квартиры), комната. Также список жилых помещений следует дополнить жилыми строениями, так как в соответствии с Федеральным законом от 13.07.2015г. № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» (далее – Закон от 13.07.2015г. № 218-ФЗ) такие объекты относятся к объектам, регистрируемым в Едином государственном реестре недвижимости (п. 9 ч. 5 ст. 8 Закона от 13.07.2015г. № 218-ФЗ).  В приложении № 3 к Федеральному закону от 10.01.2003г. № 19-ФЗ «О выборах Президента Российской Федерации» к недвижимости отнесены дачи и гаражи.

Поскольку иное не предусмотрено нормативными правовыми актами, разобраться с понятиями «здание», «сооружение», «помещение», ФНС рекомендует с учетом соответствующих норм Федерального закона от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений».

Так, согласно п. 6 ст. 2 Закона от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «здание» – это результат строительства, представляющий собой объемную строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, включающую в себя помещения, сети инженерно-технического обеспечения и системы инженерно-технического обеспечения и предназначенную для проживания и (или) деятельности людей, размещения производства, хранения продукции или содержания животных. Согласно п. 14, 15 ст. 2 Закона от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «помещение» – это часть объема здания или сооружения, имеющая определенное назначение и ограниченная строительными конструкциями, «помещение с постоянным пребыванием людей» – помещение, в котором предусмотрено пребывание людей непрерывно в течение более двух часов. Согласно п. 23 ст. 2 Закона от 30.12.2009г. № 384-ФЗ «сооружение» – это результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

Понятие «объект незавершенного строительства» разъяснено в п. 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015г. № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», где сказано, что при разрешении вопроса о признании правомерно строящегося объекта недвижимой вещью (объектом незавершенного строительства) необходимо установить, что на нем, по крайней мере, полностью завершены работы по сооружению фундамента или аналогичные им работы (п. 1 ст. 130 ГК РФ). Замощение земельного участка, не отвечающее признакам сооружения, является его частью и не может быть признано самостоятельной недвижимой вещью (п. 1 ст. 133 ГК РФ).

ФНС отмечает, что в соответствии со ст. 131 ГК РФ и Законом от 13.07.2015г. № 218-ФЗ вещные права на объекты недвижимости подлежат государственной регистрации в ЕГРН.

Вместе с тем, как уточняет ФНС, целесообразно учитывать выводы, содержащиеся в определении Верховного Суда Российской Федерации от 07.04.2016г. по делу № 310-ЭС15-16638. Суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п.1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст.130 ГК РФ). По смыслу ст. 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом, по общему правилу, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости. Данный вывод содержится также в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2015г. № 303-ЭС15-5520.

Тем самым, ФНС делает вывод, что предусмотренные Гражданским кодексом РФ основания для определения вида объектов имущества устанавливаются в каждом случае в соответствии с вышеперечисленными правовыми нормами об условиях (критериях) для признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости ФНС рекомендует исследовать:

• наличие записи об объекте в ЕГРН;
• при отсутствии сведений в ЕГРН – наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства – наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п.

Также ФНС обращает внимание на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.09.2013г. № 1160/13 по делу № А76-1598/2012, в котором указано, что по смыслу гражданского законодательства право собственности (право хозяйственного ведения и оперативного управления) может быть зарегистрировано лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав.

Учитывая изложенное, ФНС указывает, что при отсутствии записей об объекте имущества в ЕГРН основания для применения норм главы 30 НК РФ, зависящих от вида объекта имущества (движимое или недвижимое), определяются исходя из вышеперечисленных нормативных правовых актов и сложившейся судебной практики.

Таким образом налогоплательщик должен самостоятельно принять решения при утверждении единицы учета основных средств в качества объекта движимого или недвижимого имущества. При этом утверждение единицы учета основных средств следует проводить техническому специалисту с учетом технической документации на объекта и тщательного анализа функционального назначения, технических характеристик, отраслевой (общеотраслевой) принадлежности объекта, его места эксплуатации и разработанных внутри организации критериев разграничения имущества на движимое и недвижимое с учетом существующих норм законодательства РФ и сложившейся судебной практики.

Более того, следует заметить, что с 01.01.2019г. могут вступить изменения в Гражданский кодекс РФ, позволяющие разграничить объекты на движимое и недвижимое имущество. Новый подход приведет к появлению дополнительных вопросов, что потребует разъяснений контролирующих органов.