Вопрос о порядке разграничения между движимым и недвижимым имуществом остается открытым – дело №А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25» направлено Верховным судом РФ на новое рассмотрение

Вопрос о разграничении движимого и недвижимого имущества набирает обороты.  До 01.01.2019г. актуальность темы была обусловлена предусмотренными в отношении движимого имущества налоговыми преференциями по налогу на имущество организаций (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, п. 25 ст. 381 НК РФ), после 01.01.2019г. ­– исключением движимого имущества из объекта налогообложения налогом на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).  

Казалось бы, законодательство РФ целенаправленно снизило налоговую нагрузку организаций, предоставив освобождение от налогообложения движимое имущество для высвобождения средств на покупку нового оборудования (см. Постановление КС РФ от 21.12.2018г. № 47-П, Определение СКЭК ВС РФ от 16.10.2018г. по делу № А68-10573/2016).

Однако наличие обширной и противоречивой судебной практики, в большинстве случаев ретроспективной, свидетельствует об обратном (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10.02.2017г. по делу № А40-98958/2016 ОАО «Орскнефтеоргсинтез» в отношении внутриплощадочных технологических трубопроводов, признанных недвижимым имуществом, Определение Верховного суда РФ от 03.09.2018г. № 307-КГ18-13146 по делу № А05-1595/17 ЗАО «Архангельский фанерный завод» об отказе в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии ВС РФ в отношении трансформаторной подстанции, включающей, трансформаторы, признанной недвижимым имуществом, Постановление арбитражного суда Уральского округа от 10.12.2018 г. № Ф09-8322/18 по делу № А76-34904/2017 ООО «Урал Энерго Девелопмент» в отношении блочно-модульной котельной, признанной движимым имуществом).  В условиях бюджетного дефицита налогоплательщик узнает о неправильной идентификации объектов основных средств по итогам судебного процесса.

Справочно. В течение 2016-2018гг. с участием налоговых органов рассмотрено 22 спора в 15 регионах, касающихся квалификации объектов в качестве недвижимости (из письма ФНС России от 26.11.2018г. № БС-25-25/650). С 2019г. года прогнозируется рост обращений по вопросам, касающимся квалификации объектов имущества в качестве движимых или недвижимых вещей, в целях определения объектов налогообложения по налогу на имущество организаций или применения налоговых льгот по налогу, связанных с определением вида объекта имущества (из письма ФНС России от 18.10.2018г. № БС-4-21/20327).

Дело в том, что понятия движимое и недвижимое имущество в Налоговом кодексе РФ не раскрыто, при том, что согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения налогом на имущество организаций является недвижимое имущество, учтенное в бухгалтерском учете организации как объект основных средств. Здесь, казалось бы, есть выход – ст. 11 НК РФ позволяет организациям обратиться к ГК РФ, но и с помощью гражданского законодательства РФ определить объект налогообложения также сложно из-за отсутствия четкого толкования понятий. Два основных критерия отнесения имущества к недвижимому – прочная связь с землей объектов (перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно) и государственная регистрация права на недвижимые вещи, обозначенные в ст. 130 ГК РФ, не позволяют однозначно определить статус имущества. Оценка физической и функциональной связи с земельным участком носит оценочный характер и в каждом конкретном случае требуется индивидуальный подход для признания соразмерности ущерба назначению объекта. В свою очередь, регистрацию ошибочно могут пройти объекты, не подлежащие таковой (объект будет относится к недвижимому до его исключения из реестра), что также подтверждает не безусловность наличия выписки из ЕГРН для признания имущества недвижимым. Более того, Верховный Суд РФ (в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015г. № 25) указал, что по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости.

Сложность при определении статуса имущества также возникает при утверждении инвентарного объекта основных средств и решения вопроса о его составных частях. Зачастую в учете организации отдельно числятся компоненты единого объекта недвижимости в качестве объектов движимого имущества, что приводит к серьезным налоговым рискам. Зачастую для решения вопроса организация привлекает экспертов, однако и их мнение не всегда является безоговорочным, так как разные эксперты могут иметь взаимоисключающие выводы.

Предложение Совета Федерации (Постановление от 28.07.2018г. № 340-СФ) Правительству РФ утвердить до 01.11.2018г. перечни объектов движимого и недвижимого имущества, учитываемых на балансе в качестве объектов основных средств, признано не практичным ввиду планируемых изменений в Гражданский кодекс РФ, которые будут иметь исчерпывающий характер (см. письмо ФНС России от 26.11.2018г. № БС-25-25/650). При этом до настоящего времени не утверждены ни перечни имущества, ни поправки в Гражданский кодекс РФ.

Особое внимание заслуживает учет производственного оборудования, статус которого наиболее подвержен налоговой критике. Как разъясняет Минпромторг (см. письмо от 23.03.2018г. № ОВ-17590/12) машины и оборудование, классифицированные в группировке ОКОФ ОК 013-2014 330.00.00.00.000 «Прочие машины и оборудование, включая хозяйственный инвентарь и другие объекты», расположенные как внутри, так и вне зданий, не являются составными элементами зданий, поскольку предназначены не для их обслуживания, а для изготовления готовой продукции, либо обслуживания производственного процесса. Такие объекты, как оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, установленное на фундамент, не относятся к недвижимому имуществу и классифицируются в соответствующих группировках машин и оборудования. Однако, несмотря на значимость федерального органа исполнительной власти, который ответственен за реализацию промышленной политики, и мнения Минфина России (см. письмо от 22.10.2018г. № 03-05-05-01/75611), рекомендующего указанные разъяснения Минпромторга для признания оборудования движимым имуществом, налоговый орган не всегда учитывает их позицию.

В итоге из неоднозначной судебной практики вытекают неоднозначные критерии идентификации движимого имущества: изначально объект недвижимого имущества (здание) спроектировано с учетом размещаемого в нем оборудования; оборудование введено в эксплуатацию одновременно со зданием, в котором оно размещено, монтаж и строительство велись одновременно; наличие специального фундамента (или эстакады) для расположения на нем оборудования; наличие функциональной и технологической взаимосвязи оборудования с недвижимым имуществом и невозможность эксплуатировать имущество вне основного объекта; отсутствует возможность перемещения оборудования, так как его демонтаж приведет к невозможности использовать единый объект  по целевому назначению, в связи со значительным ухудшением технического состояния, либо снижение материальной или художественной ценности.

Ярким примером проблем с идентификацией объектов является дело № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25». В рамках выездной налоговой проверки за 2014-2015г. инспекция установила, что организация в нарушении подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в 2014г., п. 25 ст. 381 НК РФ в 2015г. неправомерно не признала объектом налогообложения налогом на имущество организаций, а также применила льготу по налогу на имущество организаций в отношении отдельных объектов основных средств, установленных в здании «Цех по производству древесных гранул» (трансформаторная подстанция, оборудование линии по производству древесных гранул, поперечный транспортер подачи щепы, поперечный транспортер подачи щепы и опилок, поперечный транспортер подачи коры, автоматическая  система защиты от пожаров и пылевых взрывов «Firefly»). В результате чего доначисления составили порядка 11 млн. руб.

Налоговый орган доказывал невозможность перемещения спорных объектов (ст. 130 ГК РФ), что приведет к прекращению или изменению процесса производства древесных гранул в едином комплексе «Цех по производству древесных гранул». С учетом мнения привлеченной экспертной организации инспекция утверждала, что спорные объекты составляют сложный неделимый объект вместе со зданием, в котором они размещены, и предназначены для получения целевого продукта по единому технологическому процессу (производство древесных гранул по одной непрерывной технологической линии) и, соответственно, получения дохода организации. Данный факт в том числе подтверждается проектированием здания с учетом установки в нем спорного оборудования.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, за исключением доводов в отношении трансформаторной подстанции, по которой, по мнению арбитров, налоговый орган не доказал наличие функциональной или технологической взаимосвязи со зданием цеха. Суд апелляционной инстанции и суд округа поддержали выводы суда первой инстанции.

Однако экономическая коллегия Верховного суда отправила дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, продолжив череду противоречий и неясностей в данном вопросе (см. Определение Верховного суда РФ от 12.07.2019г. № № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018 ЗАО «Лесозавод 25»). По мнению Верховного суда, судами трех инстанций не учтено следующее:

Доводы налогоплательщика не получили надлежащей оценки. Как указывает ЗАО «Лесозавод 25» спорные объекты приобретены как движимое имущество и приняты к учету в таком качестве после окончания монтажа в качестве самостоятельных инвентарных единиц. Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 № 359, и действовавшему на момент принятия этих объектов к учету, спорные объекты предназначены не для обслуживания здания, а для производства готовой продукции, и соответствуют группировке «Машины и оборудование». Классификатором прямо не предусмотрено включение такого оборудования в состав зданий. Кроме того, налогоплательщик ссылался на письмо бюро технической инвентаризации, в котором спорное оборудование не является недвижимым имуществом.

В свою очередь, Верховный суд при решении вопроса о формировании объекта налогообложения по налогу на имущество организаций ссылается на нормы ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 рабочие и силовые машины и оборудование выделены в отдельный вид подлежащих учету объектов основных средств, отличный от зданий и сооружений. Однако, как видно, в нормативном акте отсутствуют критерии, позволяющие разграничить движимое и недвижимое имущество.

Далее, ссылаясь на Общероссийский классификатор основных фондов ОК 0132014 (СНС 2008), введенный в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, и ранее действовавший Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94, а также письмо Минпромторга от 23.03.2018г. № ОВ-17590/12, Верховный суд заключил, что оборудование для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, связанных с изменением предмета труда, в том числе, установленное на фундаменте, по общему правилу не классифицируется в качестве сооружений (не отвечают определению понятия «сооружение»), а подлежит классификации в соответствующих группировках машин и оборудования, а, следовательно, является объектом движимого имущества, учитываются в бухгалтерском учете отдельно от зданий и сооружений в качестве самостоятельных инвентарных объектов, и подлежат налогообложению.

Важно. В определении Верховного суда отдельно указного, что при установлении налоговым органом в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих об искусственном разделение налогоплательщиком в бухгалтерском учете единого объекта основных средств, выступающего недвижимым объектом (зданием или сооружением), необходимо обосновывать позицию и правомерность доначислений, которая с учетом п. 6 ст. 3 НК РФ должна быть ясной любому разумному налогоплательщику при принятии объекта основных средств к учету, а не зависела бы от оценочных суждений экспертов. Только такой подход не приведет к постановке в неравное положение налогоплательщиков, осуществивших инвестиции в обновление производственного оборудования в зависимости от особенностей монтажа и эксплуатации этих объектов, например, от климатических условий места, что позволит обеспечить достижение тех целей дифференциации налогового бремени, из которых исходил законодатель при введении налоговых преференций по налогу на имущество организаций.

Таким образом, по мнению Верховного суда, доводы налогового органа о невозможности перемещения спорного оборудования не подтверждают, что такое оборудование предназначено для обслуживания здания. Заключения экспертов сводятся к оценке экономической целесообразности последующего демонтажа оборудования в случае перемещения производства. При новом рассмотрении дела следует вновь, с учетом позиции Верховного суда, выраженной в Определении, а также доводов налогоплательщика и возражений налогового органа, рассмотреть вопрос учета спорного оборудования.

С учетом вышеизложенного можно твердо сказать, что не всегда в вопросе определения статуса вещи налоговые органы и суды компетентны. Тщательный анализ объектов в целях включения их в состав недвижимого имущества с участием технических специалистов, конечно, необходим налогоплательщику, однако в связи с отсутствуем в настоящий момент понятных механизмов для разграничения объектов основных средств на движимые и недвижимые вещи, все-равно может возникнуть налоговый спор. Минимизировать налоговые риски будет возможно лишь при внесении существенных поправок в законодательство РФ, которые наконец положат конец бесконечным судебным разбирательств. Направление Верховным судом на новое рассмотрение дела ЗАО «Лесозавод 25» должно стать лишь началом сокращения подобных ситуаций, что мотивирует вмешаться в сложившуюся практику законных представителей РФ.